L’art. 1, co. 91-94 e 97, della Legge 208/2015, con l’intento di incentivare gli investimenti in beni materiali mobili strumentali nuovi, ha introdotto una particolare agevolazione, consistente nella maggiorazione – nella misura del 40% oppure 30%, a seconda del periodo di effettuazione dell’operazione – del costo di acquisto del cespite o della parte capitale dei canoni di leasing (e del prezzo di riscatto), ai soli fini della deducibilità, in sede di determinazione del reddito, delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria (c.d. super ammortamento).
Questo beneficio è riconosciuto, in presenza dei relativi presupposti, sia ai titolari di reddito d’impresa che agli esercenti arti e professioni: i primi ne possono usufruire indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.
Il super ammortamento può essere applicato sia dalle imprese residenti in Italia che dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, nonché dagli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente svolta (C.M. 23/E/2016, par. 1).
Per quanto concerne, invece, gli esercenti arti e professioni, il beneficio è accessibile ai contribuenti che svolgono attività di lavoro autonomo – anche in forma associata – ai sensi dell’art. 53, co. 1, del D.P.R. 917/1986.
Il super ammortamento spetta anche alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che applicano il “regime fiscale di vantaggio” previsto dall’art. 27, co. 1 e 2, del D.L. 98/2011: la circostanza che il procedimento di determinazione del reddito di tali contribuenti preveda la deducibilità del costo di acquisto dei beni strumentali nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento, in base al c.d. principio di cassa, non è, infatti, ritenuto suscettibile di ostacolare la fruizione del beneficio, in quanto si tratta sostanzialmente di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo.
Il super ammortamento è fruibile anche dalle imprese in contabilità semplificata di cui all’art. 66 del TUIR che applicano il c.d. “regime di cassa” introdotto dall’art. 1, co. da 17 a 23, della Legge 232/2016: per questi soggetti, infatti, resta comunque fermo il criterio di competenza relativamente all’ammortamento e ad altri componenti di reddito che mal si conciliano con il criterio di cassa (C.M. 4/E/2017).
Nel caso di investimenti agevolabili riguardanti aziende condotte in affitto o usufrutto, la maggiorazione del super ammortamento spetta all’affittuario o all’usufruttuario, qualora il relativo contratto di godimento non preveda la deroga al regime convenzionale stabilito dall’art. 2561, co. 2, c.c.: la normativa fiscale riserva, infatti, a tali soggetti il diritto di determinare e dedurre le “quote di ammortamento” (art. 102, co. 8, del D.P.R. 917/1986). In caso contrario, ovvero di deroga contrattuale a tale regime, la maggiorazione in parola spetta al concedente, in quanto titolare del diritto di ammortamento.
Soggetti esclusi
Il super ammortamento è, invece, precluso alle persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che applicano il “regime forfetario” previsto dall’art. 1, co. 54-89, della Legge 190/2014: il reddito di tali soggetti è, infatti, determinato moltiplicando il coefficiente di riferimento – desumibile dall’Allegato n. 4 di tale provvedimento normativo, in base al relativo codice Ateco – per i ricavi o compensi dichiarati, senza considerare i costi effettivamente sostenuti dal contribuente, compresi quelli relativi all’acquisto di beni strumentali mobili nuovi. In altri termini, il forfetario non deduce analiticamente i componenti negativi di reddito, ad eccezione dei contributi previdenziali.
La C.M. 23/E/2016, par. 1, ha altresì chiarito che sono escluse dal super ammortamento anche le imprese marittime che applicano il regime previsto dagli artt. 155-161 del TUIR (c.d. tonnage tax): tali contribuenti determinano, infatti, il reddito imponibile derivante dall’utilizzo delle navi in base a specifici coefficienti parametrati agli scaglioni di tonnellaggio netto delle navi stesse. In altre parole, i costi inerenti alle attività marittime agevolate, poiché già considerati forfetariamente nella determinazione del reddito, non possono essere dedotti in via analitica (C.M. 72/E/2007, par. 7.1): conseguentemente, per le attività diverse da quelle agevolate – per le quali le imprese marittime che si sono avvalse dell’opzione di cui all’art. 155 del D.P.R. 917/1986 determinano analiticamente il reddito, ai fini dell’Ires, secondo le ordinarie disposizioni del TUIR – il contribuente potrà usufruire del super ammortamento relativamente ai componenti negativi dedotti in via specifica, ovvero le quote di ammortamento e i canoni di leasing finanziario. Il medesimo principio deve ritenersi, inoltre, applicabile alle imprese che escono da tale regime, con riguardo alle quote residue di ammortamento da effettuare sui beni agevolabili nei periodi successivi all’uscita dal regime stesso.
