Il co. 5-bis dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972 disciplina il caso in cui, successivamente agli eventi di cui al co. 3-bis, il corrispettivo sia pagato, integralmente o soltanto in parte, disponendo che si applica il co. 1, comportante l’emissione obbligatoria della nota di variazione IVA in aumento. Al ricorrere di tale ipotesi, la norma stabilisce che il cessionario o committente, che abbia assolto l’obbligo di cui al co. 5, ha diritto di portare in detrazione – ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. 633/1972 – l’imposta corrispondente alla successiva variazione in aumento.
L’applicazione di questa disposizione necessita di un adeguato coordinamento, in quanto richiama norme tra loro non completamente omogenee. A questo proposito, si osserva che l’operatività del co 5-bis dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972, presuppone che:
- in passato si sia verificato uno degli eventi di cui al co. 3-bis (una procedura concorsuale aperta dal 26 maggio 2021, un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, un piano attestato di risanamento pubblicato presso il Registro delle imprese oppure una procedura esecutiva individuale rimasta infruttuosa), per effetto del quale il cedente o prestatore aveva emesso la nota di variazione IVA in diminuzione;
- il corrispettivo sia stato, poi, incassato in misura superiore rispetto a quanto stimato in sede di emissione del documento di rettifica di cui al punto precedente, con il conseguente obbligo dell’originario fornitore di provvedere all’emissione, per la differenza, della nota di variazione IVA in aumento;
- il cessionario o committente che riceve tale documento di rettifica incrementativa ha diritto di detrarre l’IVA, in esso contenuta, a condizione che avesse assolto l’obbligo di registrazione di cui al co. 5 relativamente alla nota di variazione IVA in diminuzione.
Sotto quest’ultimo profilo, si ricorda che l’obbligo di registrazione di cui al co. 5 dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972 è espressamente escluso per le procedure concorsuali aperte dal 26 maggio 2021, con l’effetto che il co. 5-bis dovrebbe ritenersi applicabile, al ricorrere dei presupposti sopra elencati, con riferimento alle seguenti casistiche:
- accordi di ristrutturazione debiti omologati;
- piani attestati di risanamento pubblicati presso il Registro delle imprese;
- procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
Si osservi, inoltre, che non è, invece, disciplinato il caso opposto, ovvero quello dell’incasso del credito per un importo inferiore a quello risultante dopo l’originaria nota di variazione IVA in diminuzione, che dovrebbe legittimare il cedente o prestatore ad emettere, facoltativamente, un ulteriore documento di rettifica di segno analogo, maturando, pertanto, un credito IVA. Ciò comporterebbe, inevitabilmente, l’obbligo di registrazione in capo al cessionario o committente e, conseguentemente, la maturazione di un debito IVA da far confluire nella prima liquidazione periodica.
