L’art. 14, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 stabilisce che l’acquirente dell’azienda è responsabile in solido[1], fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore[2] dell’azienda o del ramo della stessa oggetto di trasferimento, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni:
- commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, anche se non già contestate o irrogate le sanzioni;
- irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore.
Il successivo co. 5-ter precisa che “le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, a tutte le ipotesi di trasferimento di azienda, ivi compreso il conferimento”, alimentando un evidente dubbio operativo in merito all’estensione o meno della responsabilità solidale tributaria anche all’affittuario. La soluzione affermativa, complice l’imprecisa formulazione della norma, è stata prospettata da una parte della dottrina, sulla base del contenuto letterale della norma e della definizione civilistica di “trasferimento d’azienda”, esplicitata nel citato art. 2112 c.c., in materia di tutela dei lavoratori dipendenti interessati da trasferimenti aziendali, che si riferisce ad ogni mutamento nella titolarità dell’attività economica, indipendentemente dal fatto che sia definitivo – ovvero traslativo della proprietà – o temporaneo.
A parere di chi scrive, deve, tuttavia, ritenersi preferibile la lettura negativa, motivata dalla ratio dell’art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997, in quanto fondato sul beneficio della preventiva escussione del soggetto trasferente e della limitazione della responsabilità del ricevente al valore di quanto ad esso pervenuto: in altri termini, la norma intende tutelare le ragioni di credito dell’Amministrazione Finanziaria nei confronti del debitore che ha diminuito – rispetto a quando era sorta la passività fiscale – la propria garanzia patrimoniale[3]. Quest’ultimo rischio è certamente configurabile nelle operazioni definitive di trasferimento, come cessione e conferimento d’azienda, ma non nell’affitto, in quanto il concedente è ancora giuridicamente proprietario di tutti i beni della propria impresa, sebbene locati. A questo proposito, si ricorda che l’introduzione del nuovo co. 5-ter dell’art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997 – diretto ad ampliare la responsabilità solidale tributaria “a tutte le ipotesi di trasferimento di azienda, ivi compreso il trasferimento” – fu stabilita in accoglimento di un’osservazione della Commissioni riunite “Giustizia” e “Finanze e Tesoro” del Senato, tesa ad estendere tale regime a “qualunque genere di trasferimento d’azienda per atto tra vivi e, quindi, non soltanto al conferimento ma anche alla permuta, alla datio in solutum ed alla donazione”.
Si segnala, infine, che anche aderendo alla diversa tesi dell’assoggettamento dell’affitto d’azienda all’art. 14 del D.Lgs. n. 427/1997, la responsabilità solidale tributaria non esplicherebbe comunque alcun effetto nei confronti dell’affittuario qualora il contratto di locazione del compendio immobiliare fosse stato posto in essere – ad eccezione del caso di trasferimento in frode ai crediti tributari[4] (commi 4 e 5) – nell’ambito di uno degli strumenti di soluzione della crisi d’impresa individuati dal comma 5-bis della disposizione: procedura concorsuale (concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, fallimento e liquidazione coatta amministrativa); accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942[5]; piano attestato di risanamento (art. 67, comma 3, lett. d), L.Fall.); procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio[6].
[1] L’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti dell’Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza (art. 14, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997). Si ritiene escluso da tale ambito il debito d’imposta relativo alla plusvalenza derivante dalla cessione d’azienda, in quanto sorto successivamente al trasferimento stesso.
[2] Secondo l’Amministrazione finanziaria, il valore dell’azienda, quale limite alla responsabilità del cessionario, “è quello accertato dal competente Ufficio delle entrate o del registro ovvero, in mancanza di accertamento, quello dichiarato dalle parti” (C.M. 10 luglio 1998, n. 180/E).
[3] Cfr. Cass. 14 marzo 2014, n. 5979.
[4] La responsabilità solidale tributaria non è derogabile se il trasferimento aziendale è stato effettuato in frode dei crediti tributari, circostanza che si presume sussistere, salvo prova contraria, quando l’operazione è effettuata entro 6 mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante.
[5] Il medesimo beneficio si deve ritenere fruibile anche nel caso degli accordi di ristrutturazione dei debiti “ad efficacia estesa” e “agevolati” di cui agli artt. 182-septies e 182-novies del R.D. n. 267/1942.
[6] Il riferimento è, pertanto, rispettivamente agli accodi di ristrutturazione dei debiti e alla liquidazione dei debiti di cui agli artt. 7 e 14-ter della L. 27 gennaio 2012, n. 3.
