L’art. 9 del D.Lgs. 192/2024, in attuazione della Delega Fiscale, ha modificato l’art. 88, co. 3, lett. b), del TUIR, eliminando la possibilità di tassare i contributi in conto capitale – erogati per incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza essere correlati a specifici investimenti (si tratta, quindi, di una voce residuale rispetto ai contributi in conto impianti oppure esercizio) – in cinque periodi d’imposta, a partire da quello della riscossione, in quote costanti, anziché integralmente nel solo periodo d’imposta dell’incasso. Il disallineamento civilistico-fiscale è stato, pertanto, soltanto ridotto – in termini temporali, con la tassazione in un solo periodo d’imposta, escludendo la possibilità della rateizzazione in cinque esercizi – permanendo, tuttavia, il possibile sfasamento temporale, in quanto contabilmente l’imputazione a conto economico deve essere effettuata nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo siano state soddisfatte (ad esempio, l’assunzione della relativa delibera da parte dell’ente erogante). In altri termini, è stato operato riallineamento da un punto di vista temporale, con la previsione della rilevanza nel solo esercizio di competenza – e non, ai fini tributari, sino a cinque periodi d’imposta – che continuerà, tuttavia, ad essere individuato secondo criteri differenti (competenza, sotto il profilo civilistico, e cassa dal punto di vista fiscale). Infatti, fiscalmente, rileva il momento di incasso, che coincide con quello di accredito del contributo, oppure di avveramento della condizione sospensiva eventualmente apposta alla riscossione provvisoria o di compensazione se l’erogazione è effettuata nella forma di riconoscimento di un credito d’imposta. Conseguentemente, se l’incasso del contributo è previsto in anni diversi, ogni singolo accredito viene tassato in base al principio di cassa, e dunque in periodi d’imposta diversi, mentre il contributo è integralmente imputato nel conto economico dell’esercizio di competenza. In tale periodo d’imposta, è, quindi, necessario operare una variazione fiscale in diminuzione, rilevando le corrispondenti imposte differite.
Tale disallineamento tra la “competenza civilistica” e la “cassa fiscale” è stato mantenuto al fine di evitare una penalizzazione in capo all’impresa, costituita dal rischio di una tassazione anticipata, in quanto la competenza civilistica potrebbe verificarsi prima dell’incasso del contributo.
La modifica normativa in parola, applicabile ai contributi incassati dopo la chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 (art. 13, co. 2, del D.Lgs. 192/2024), riguarda anche i contributi per costi di studi e ricerca – deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio – in quanto disciplinato dall’art. 108, co. 3, del D.P.R. 917/1986, che rinvia espressamente all’art. 88, co. 3, del TUIR, con l’effetto che sono qualificati come “contributi in conto capitale” – la cui natura è, quindi, quella di sopravvenienze attive – e sono tassati secondo il suddetto novellato criterio.
L’art. 13, co. 2, del D.Lgs. 192/2024 ha precisato che i contributi in conto capitale incassati entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 si applicano le disposizioni previgenti, e dunque con la possibilità di optare – in luogo dell’imposizione in un’unica soluzione, nell’anno di incasso del contributo – per la tassazione in quote costanti in tale periodo d’imposta e sino ai quattro successivi.
