L’art. 9 del D.Lgs. 192/2024 ha eliminato il disallineamento civilistico-fiscale derivante dalla valutazione delle commesse, che si riferiscono a contratti aventi una durata normalmente ultrannuale, finalizzati alla realizzazione di un’opera o alla fornitura di beni e servizi non in serie, eseguiti su richiesta del committente, secondo le specifiche tecniche indicate da costui.
Con riferimento ai lavori in corso su ordinazione ultrannuali è stato riscritto il co. 6 dell’art. 93 del D.P.R. 917/1986 (“TUIR”), stabilendo che – in deroga alle disposizioni contenute nei co. 1, 2 e 4 dell’art. 93 del TUIR – le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, le forniture e i servizi valutando le rimanenze al costo (anzichè in base alla percentuale di completamento), ed imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere oppure ultimati i servizi e le forniture, in conformità ai corretti principi contabili, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito.
Relativamente alle commesse infrannuali, ovvero aventi tempi di esecuzione inferiore ai 12 mesi, l’art. 9 del D.Lgs. 192/2024 ha riscritto il co. 6 dell’art. 92 del D.P.R. 917/1986:
- da un lato, confermando l’applicazione del criterio generale fiscale del costo, secondo cui i prodotti in corso di lavorazione, le opere, le forniture ed i servizi – per i quali non trova applicazione il successivo art. 93 del TUIR – in corso di esecuzione al termine dell’esercizio sono valutati in base alle spese sostenute durante il periodo d’imposta;
- dall’altro, è stato, tuttavia, introdotto il principio in virtù del quale “le imprese che contabilizzano in bilancio tali opere, forniture e servizi con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano il predetto metodo anche ai fini della determinazione del reddito”.
Quest’ultima disposizione consente, pertanto, di eliminare il disallineamento civilistico-fiscale in capo alle imprese che decidono, ai fini di una migliore osservanza del principio di competenza, di valutare le commesse infrannuali in base allo stato di avanzamento dei lavori – come consentito dalla disciplina civilistica e del principio contabile nazionale OIC 23, analogamente a quanto raccomandato per le opere ultrannuali – con il pieno riconoscimento fiscale, evitando così di continuare a dover operare una variazione in diminuzione per l’eccedenza, rispetto ai costi sostenuti, del valore emergente dall’adozione della percentuale di completamento.
Prima di tale modifica normativa, nel caso di contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale sulla base del criterio della commessa completata, nella dichiarazione dei redditi del primo anno l’impresa avrebbe dovuto operare una variazione in diminuzione – se il costo era inferiore al componente positivo di reddito maturato in base allo stato di avanzamento delle opere – oppure in aumento nell’ipotesi in cui l’applicazione della percentuale di completamento avesse condotto ad un valore inferiore ai costi effettivamente sostenuti sino a quel momento per l’esecuzione della commessa.
Le suddette modifiche agli artt. 92 e 93 del TUIR, operate dall’art. 9 del D.Lgs. 192/2024, si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, a norma dell’art. 13, co. 1, del D.Lgs. 192/2024. Il successivo co. 3 precisa, tuttavia, che per le opere, i prodotti, le forniture ancora in corso di lavorazione oppure esecuzione al termine dell’esercizio pendente al 31 dicembre 2023 si applicano le disposizioni nel testo vigente anteriormente alle innovazioni stabilite dal predetto Decreto. In altri termini, le commesse in corso di esecuzione al 31 dicembre 2023:
- se infrannuali, continuano ad essere valutate fiscalmente secondo l’unico criterio ammesso dalla disciplina previgente, ovvero le spese sostenute nel corso del periodo d’imposta;
- se pluriennali, devono essere valutate fiscalmente a norma della precedente versione dell’art. 93 del TUIR, che consentiva esclusivamente la valutazione tributaria sulla base della percentuale di completamento, individuata secondo le metodologie contemplate dal principio contabile nazionale OIC 23.
Il legislatore ha, pertanto, adottato un regime transitorio differente da quello istituito per gli utili e le perdite da valutazioni in cambi già iscritti nel conto economico dell’esercizio 2023 – oggetto di variazioni tributarie in, rispettivamente, diminuzione ed aumento, poiché non ancora realizzati – ai quali è riconosciuta la piena rilevanza fiscale nel periodo d’imposta 2024, anche se non ancora realizzati alla chiusura di tale esercizio.
