Ai fini della determinazione della base di calcolo dell’Aiuto alla Crescita Economica, l’individuazione degli aumenti agevolabili pone alcune criticità operative, con riguardo a peculiari eventi rilevati in bilancio, come le variazioni di patrimonio netto dovute alla modifica dei principi contabili, le riserve da conferimenti aziendali e le correzioni di errori. Sotto il primo profilo, l’art. 5, co. 7, D.M. 3.8.2017 stabilisce che – ai fini della determinazione della variazione in aumento di cui al precedente co. 2, lett. b), ovvero per effetto dell’accantonamento degli utili a riserve che non siano indisponibili – rilevano le seguenti ipotesi di rettifiche operate in sede di prima adozione dei principi contabili:
- eliminazione di costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili. A questo proposito, si ricorda che, per effetto delle modifiche operate dall’art. 6, co. 4, lett. a), D.Lgs. 139/2015, i costi di ricerca e pubblicità non sono più iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale, a partire dal bilancio il cui esercizio è iniziato dall’1.1.2016. Conseguentemente, tali oneri capitalizzati in precedenti periodi amministrativi – salva una loro eventuale riqualificabilità in altre spese pluriennali ancora capitalizzabili, in base all’OIC 24, par. 100 e 101 – sono stati stralciati dall’attivo patrimoniale, con imputazione di tale rettifica ad una riserva di patrimonio – generalmente, gli utili a nuovo, ove esistenti – secondo le raccomandazioni fornite dall’OIC 29, par. 17;
- utilizzo del criterio del costo ammortizzato, in quanto – nell’ipotesi di applicazione retrospettica delle nuove regole contabili – si registra, nello stato patrimoniale, il valore residuo dell’effetto del meccanismo di attualizzazione dei crediti, titoli e debiti. Sul punto, si rammenta che l’ 2426, co. 1, n. 8), c.c. dispone che i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del presumibile valore di realizzo. Peraltro, il criterio del costo ammortizzato è obbligatorio – salvo che ricorrano specifiche cause di esonero, riconosciute dal principio civilistico di irrilevanza (art. 2423, co. 4, c.c.) o dagli standard contabili di riferimento – esclusivamente per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria. L’art. 2435-bis, co. 8, c.c. chiarisce, infatti, che le società che predispongono il bilancio in forma abbreviata – e, conseguentemente, anche le micro-imprese, in virtù del richiamo operato dall’art. 2435-ter, co. 2, c.c. – possono iscrivere, in deroga all’art. 2426 c.c., i crediti al solo valore presumibile valore di realizzo e i debiti al valore nominale.
Entrambe le fattispecie comportano un effetto immediato sul conto utili/perdite portati a nuovo e, successivamente, si riflettono sulla dinamica delle future componenti di reddito da essere generate (assenza di ammortamenti per le spese non più capitalizzabili, e diversa dinamica dei proventi e degli oneri finanziari di crediti, titoli e debiti).
In considerazione di tali effetti contabili, il D.M. 3.8.2017 ritiene opportuno considerare rilevanti, ai fini del calcolo della variazione di capitale proprio, le rettifiche operate in sede di prima adozione, garantendo contestualmente la rilevanza (o l’assenza di peso) dei reversal futuri.
La Relazione illustrativa al Decreto ha precisato che – relativamente all’art. 5, co. 7, lett. b), D.M. 3.8.2017 – coerentemente all’irrilevanza degli incrementi di patrimonio netto derivanti da finanziamenti infruttiferi, oppure a tasso diverso da quello di mercato, prevista dal precedente co. 4, anche in sede di prima applicazione dei principi contabili la medesima rappresentazione non assume rilevanza ai fini della determinazione della variazione in aumento derivante dai conferimenti in denaro di cui all’art. 5, co. 2, lett. a), D.M. 3.8.2017. In tale sede, è altresì osservato che “tutte le ipotesi non menzionate nel testo del comma 7 sono da considerarsi non rilevanti ai fini della determinazione della base ACE”.
Riserve da conferimenti aziendali
L’art. 5, co. 8, lett. b), D.M. 3.8.2017 stabilisce che non assumono rilevanza – ai fini della determinazione della variazione in aumento di cui al precedente co. 2, lett. b), ovvero per effetto dell’accantonamento degli utili a riserve che non siano indisponibili – le riserve formate con utili derivanti da plusvalenze iscritte a causa del conferimento dell’azienda o di rami della stessa. Sul punto, la Relazione illustrativa al Decreto precisa che, ferma la neutralità fiscale di cui all’art. 176 del TUIR, è necessario considerare che la rappresentazione contabile del conferimento d’azienda non è regolamentata da alcun principio contabile nazionale: conseguentemente, esistono prassi diverse in merito al trattamento da riservare ai plusvalori che potrebbero emergere nel bilancio del conferente a seguito dell’apporto effettuato. Pertanto, al fine di garantire le medesime modalità di calcolo dell’agevolazione, a prescindere dalle regole contabili adottate, il Ministero ha ritenuto opportuno considerare non rilevanti, per l’applicazione del beneficio, gli utili generati da tale operazione.
Tale previsione trova applicazione anche in relazione ai soggetti IAS/IFRS adopter, con riguardo alle operazioni di conferimento, sia se rilevate ai sensi dell’IFRS 3 sia se registrate secondo la prassi che orienta le operazioni under common control.
Errori contabili rilevanti
La Relazione illustrativa al D.M. 3.8.2017 ha chiarito che, nel caso di errori contabili rilevanti, la determinazione della base ACE deve essere operata mediante l’utilizzo degli istituti che consentono l’emendabilità della dichiarazione originariamente presentata (art. 2, co. 8, D.P.R. 22.7.1998, n. 322), con conseguente irrilevanza delle voci di correzione iscritte nello stato patrimoniale o nel conto economico.
La precisazione della Relazione illustrativa al D.M. 3.8.2017 è dovuta al fatto che il principio contabile nazionale OIC 29, par. 48, raccomanda la contabilizzazione della correzione di errori rilevanti, commessi in precedenti periodi amministrativi, “sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato. La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore”.
