L’art. 1, co. 9, della Legge 232/2016 (c.d. Legge di Bilancio 2017) riconosce ai titolari di reddito d’impresa la possibilità di maggiorare del 150% – ai soli fini della deducibilità, in sede di determinazione del reddito d’impresa, delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing finanziario – il costo dei beni materiali strumentali nuovi ad elevato contenuto tecnologico, ricompresi nell’Allegato A del predetto provvedimento, e alle condizioni ivi contenute.
Gli investimenti agevolabili sono quelli effettuati, a norma dell’art. 109, co. 1 e 2, del D.P.R. 917/1986, dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, qualora al 31 dicembre 2018 risultino soddisfatte due condizioni (art. 1, co. 30, della Legge 205/2017, c.d. Legge di Bilancio 2018):
- l’ordine è stato accettato dal venditore;
- è stato effettuato il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione del bene.
Tali requisiti oggettivi di accesso al beneficio sono stati integrati, per i soli investimenti effettuati successivamente al 14 luglio 2018, dall’art. 7, co. 1 e 3, del D.L. 87/2018 (c.d. Decreto “Dignità”), secondo cui l’iper ammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale.
L’art. 1, co. 35 e 36, Legge 205/2017 stabilisce, inoltre, che, se nel corso dell’orizzonte temporale di fruizione dell’iper ammortamento si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell’agevolazione, non viene meno il godimento delle residue quote del beneficio, così come originariamente determinate, purché, nello stesso periodo d’imposta del realizzo, l’impresa:
- sostituisca il cespite agevolato con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’Allegato A della Legge 232/2016;
- attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione in base alle regole imposte dall’art. 1, co. 11, della Legge 232/2016.
Nel caso in cui il costo di acquisizione dell’investimento sostitutivo sia inferiore a quello del bene sostituito, e sempre che ricorrano le predette due condizioni, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.
Tale disciplina è stata integrata, con riferimento ai soli investimenti effettuati successivamente al 14 luglio 2018, dall’art. 7, co. 2-4, del D.L 87/2018, secondo cui:
- qualora, nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione del costo, i beni agevolati vengano ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa, si procede al recupero dell’iper ammortamento. Tale principio è, pertanto, coerente con quanto stabilito in materia di credito d’imposta per investimenti in beni strumentali (art. 18 del D.L 91/2014, e C.M. 5/E/2015, par. 8);
- la predetta restituzione del beneficio viene effettuata attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile del periodo d’imposta in cui si verifica la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione degli investimenti agevolati, per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti esercizi, senza applicazione di sanzioni e interessi. In altri termini, l’iper ammortamento di cui ha usufruito l’impresa che cede, o delocalizza, deve essere interamente restituito;
- il suddetto meccanismo di recapture non opera nei confronti degli investimenti sostitutivi effettuati ai sensi dell’art. 1, co. 35 e 36, della Legge 205/2017, le cui previsioni si applicano anche in caso di delocalizzazione dei beni agevolati.
A questo proposito, si ricorda che, prima dell’introduzione di tale disposizione, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato, nel corso del Telefisco 2018, che la mancata sostituzione del cespite agevolato ceduto – nei termini e alle condizioni previste dalle predette disposizioni della Legge di Bilancio 2018 – produce effetti esclusivamente sulla prosecuzione del beneficio, ma non comporta alcuna restituzione dell’agevolazione relativa alle quote di iper ammortamento legittimamente dedotte prima della vendita del cespite agevolata. Questo principio rimane, pertanto, valido per i beni iper ammortizzati, acquistati entro il 14 luglio 2018, e poi ceduti.
Esempio
Si consideri il caso di un bene iper ammortizzabile acquistato il 15 luglio 2018, ed interconnesso in pari data, avente un costo di euro 100.000 ed un’aliquota di ammortamento civilistico, pari a quella ordinaria fiscale, del 20%: la quota di iper ammortamento complessivamente spettante – nei 5 anni di periodo di ammortamento civilistico e fiscale – è, pertanto, di euro 150.000.
Si supponga che tale cespite venga ceduto, a titolo oneroso, il 2 gennaio 2020: nel modello Redditi 2021, dovrà essere operata una variazione in aumento di euro 45.000, pari all’iper ammortamento complessivamente dedotto negli esercizi precedenti 2018 – euro 15.000, con applicazione del coefficiente di ammortamento ridotto alla metà – e 2019 (euro 30.000).
Il Decreto “Dignità” non ha, invece, apportato alcuna modifica alla disciplina del super ammortamento dei beni materiali strumentali mobili nuovi (art. 1, co. 91-94 e 97, della Legge 208/2015, c.d. Legge di Bilancio 2016), con l’effetto che nel caso di cessione del bene agevolato non è prevista alcuna restituzione delle quote di super ammortamento dedotte nei precedenti periodi d’imposta.
