L’art. 1, co. 550, lett. e), della L. 232/2016 ha sostituito il co. 7 dell’art. 1 del D.L. 201/2011, stabilendo che l’intera disciplina dell’ACE si applica anche al reddito d’impresa delle persone fisiche, delle s.n.c. e delle s.a.s. in regime di contabilità ordinaria. La base di calcolo dell’ACE degli imprenditori IRPEF in contabilità ordinaria è, pertanto, determinata secondo le medesime regole delle società di capitali, fondate sull’individuazione della variazione incrementativa del capitale proprio: non è, pertanto, più individuata come il patrimonio netto risultante dal bilancio al termine di ciascun esercizio, comprensivo di ogni riserva di utile, al netto di eventuali prelevamenti in conto utili.
L’art. 1, co. 552, della Legge 232/2016 ha, tuttavia, disposto che per gli imprenditori IRPEF in contabilità ordinaria (imprenditori individuali, s.n.c. e s.a.s.) rileva, come incremento del capitale proprio, anche la differenza tra il patrimonio netto al 31.12.2015 e il patrimonio netto al 31.12.2010. Conseguentemente, ai fini del calcolo della deduzione ACE per i soggetti IRPEF, occorre prendere a riferimento la somma di due componenti, una fissa e una variabile, di cui la prima è rappresentata dalla differenza tra il patrimonio netto del 2015 e quello del 2010 (art. 1, co. 552, della L. 232/2016). A questo proposito, l’art. 8, co. 2, del D.M. 3.8.2017 precisa che la variazione in aumento di capitale proprio, verificatasi negli esercizi di applicazione del regime di contabilità ordinaria, è costituita dalla somma algebrica, se positiva, tra i seguenti elementi:
- la differenza positiva tra il patrimonio netto al 31.12.2015 e il patrimonio netto al 31.12.2010. A tale fine, il patrimonio netto include l’utile d’esercizio (art. 8, co. 3, del D.M. 3.8.2017);
- gli elementi positivi e negativi di cui all’art. 5 del D.M. 3.8.2017 rilevati negli esercizi in regime di contabilità ordinaria a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015.
Qualora il contribuente applichi in uno o più anni il regime di contabilità semplificata, questa variazione di capitale proprio, rilevante al termine dell’esercizio in cui è ripristinata la contabilità ordinaria, è ridotta della eventuale differenza negativa tra il patrimonio netto desumibile dal prospetto redatto ai sensi del D.P.R. 23.12.1974, n. 689 relativo allo stesso esercizio e il patrimonio netto dell’ultimo esercizio in regime di contabilità ordinaria (art. 8, co. 6, del D.M. 3.8.2017).
Gli incrementi di capitale proprio derivanti dall’accantonamento di utili rilevano nell’esercizio di maturazione, al netto dei prelevamenti in conto utile del medesimo esercizio (art. 8, co. 3, del D.M. 3.8.2017).
Per i soggetti in contabilità semplificata nell’anno 2010 e, eventualmente, in alcuni degli anni successivi – in luogo del predetto art. 8, co. 2, lett. a), del D.M. 3.8.2017 – è computata la differenza positiva o negativa tra il patrimonio netto dell’ultimo esercizio del quinquennio dal 2011 al 2015 in regime di contabilità ordinaria e il patrimonio netto desumibile dal prospetto delle attività e passività redatto ai sensi del D.P.R. 23.12.1974, n. 689 relativo all’esercizio di prima applicazione, in detto quinquennio, del regime di contabilità ordinaria (art. 8, co. 4, D.M. 3.8.2017).
Conseguentemente, la base ACE del quinquennio 2011-2015 è determinabile anche da un soggetto che è stato in contabilità ordinaria in un solo anno come differenza tra patrimonio netto al 31.12. di quell’anno e patrimonio netto all’inizio dello stesso anno o, ancora, da un soggetto che è stato in contabilità ordinaria solo nel 2014 e nel 2011 come differenza tra patrimonio netto al 31.12.2014 e patrimonio netto all’inizio del 2011. In tale ultimo caso, quindi, si può osservare che i periodi in contabilità semplificata del 2012 e del 2013 non influenzano il calcolo della base ACE (nel senso che il soggetto avrebbe determinato la base ACE nello stesso modo anche se fosse stato in contabilità ordinaria per tutto il periodo 2011-2014). Tuttavia, eventuali variazioni di patrimonio netto che si fossero verificate in tali periodi producono effetti su tale calcolo: ciò appare in linea con la circostanza che anche nel regime previgente, nell’esempio prospettato, si sarebbe data rilevanza all’intero patrimonio netto del 2014, indipendentemente da quanto di questo si fosse formato nei periodi d’imposta in contabilità semplificata.
Per le imprese costituite successivamente al 31.12.2010, si assume – in sostituzione della predetta differenza di cui all’art. 8, co. 2, lett. a), del D.M. 3.8.2017 – il patrimonio netto dell’ultimo esercizio del quinquennio dal 2011 al 2015 in regime di contabilità ordinaria (art. 8, co. 5, del D.M. 3.8.2017).
Ai fini della determinazione dell’IRPEF ai sensi dell’art. 11 del D.P.R. 917/1986, nonché delle detrazioni spettanti ai sensi dei successivi artt. 12, 13, 15 e 16 del TUIR, la quota dedotta dal reddito d’impresa concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci delle società partecipate beneficiarie della deduzione (art. 8, co. 8, del D.M. 3.8.2017).
