L’art. 18 del D.Lgs. 192/2024, applicabile alle liquidazioni “ordinarie” avviate dal 1° gennaio 2025, ha riscritto l’art. 182 del D.P.R. 917/1986 (“TUIR”), stabilendo che i redditi dei periodi intermedi sono considerati definitivi, e non più provvisori, con la possibilità di rideterminarli alla fine della liquidazione, se non si è protratta oltre i 5 esercizi (soggetti IRES) oppure i 3 periodi d’imposta (imprenditori IRPEF), e scomputare a ritroso le perdite.
Nel caso specifico delle società IRES, è stato modificato il co. 3, dell’art. 182 del TUIR, stabilendo, al secondo periodo, che se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in base al rispettivo bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi, anche se anteriori all’inizio della liquidazione, liquidando la relativa imposta. È stata, pertanto, eliminata la successiva e restante parte del secondo periodo del previgente co. 3 dell’art. 182 del TUIR (“salvo conguaglio in base al bilancio finale; le perdite di esercizio anteriori all’inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell’art. 84 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio”). Tale variazione si è resa necessaria perché i redditi dei periodi d’imposta della liquidazione sono determinati in via definitiva, salvo rideterminazione finale (in presenza dei presupposti indicati in seguito), e non più provvisoriamente, con l’effetto che non è più previsto il conguaglio. La formulazione letterale della norma, con riferimento allo scomputo delle perdite non richiama più l’art. 84 del TUIR, con la conseguenza che dovrebbero ritenersi scomputabili senza i limiti imposti da tale norma, coerentemente con la finalità definitivamente estintiva della liquidazione.
Nell’ultimo periodo del novellato co. 3 dell’art. 182 del TUIR, è disposto – analogamente al co. 2, applicabile agli imprenditori individuali e alle società di persone – che “Se la liquidazione si protrae per non più di 5 esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, la società può rideterminare il reddito dell’ultimo di tali esercizi e progressivamente quello degli esercizi precedenti, computando a riduzione di ciascuno di essi le perdite residue fino a concorrenza del relativo importo”.
Il nuovo art. 182 del TUIR “ribalta”, quindi, il criterio di tassazione: il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (e non più provvisoria), con applicazione delle regole ordinarie di imposizione, salvo prevedere – anche per le imprese individuali e le società di persone – lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi d’imposta successivi compresi nella liquidazione.
Tale nuova disciplina, in particolare l’eventuale applicazione del c.d. carry back delle perdite (che agevola la compensazione dei redditi e delle perdite relativi ai periodi compresi nella liquidazione), risulta incompatibile con le regole della tassazione di gruppo. Si deve, pertanto, ritenere che il nuovo regime fiscale della liquidazione delle società soggette all’IRES – pur non costituendo causa di interruzione del consolidato fiscale, che, peraltro, già prevede, all’art. 12, co. 1, lett. c), del D.M. 1° marzo 2018, che il reddito e le perdite fiscali di ciascuno degli esercizi compresi nella liquidazione si considerano definitivi, indipendentemente dalla durata della liquidazione – non risulti applicabile limitatamente al meccanismo di carry back delle perdite. Devono, quindi, reputarsi confermate le disposizioni del co. 7 dell’art. 11 del D.M. 1° marzo 2018, secondo cui “La liquidazione volontaria della consolidante o della consolidata non interrompe la tassazione di gruppo”.
Parimenti, ove la società in liquidazione abbia optato per il regime di trasparenza fiscale, resta fermo quanto dispone l’art. 10 del D.M. 23 aprile 2004, secondo cui “Se la società partecipata è messa in liquidazione, l’opzione non perde efficacia. Tuttavia, in deroga all’art. 182, co. 3, TUIR, il reddito o le perdite fiscali di ciascuno degli esercizi compresi nella liquidazione si considerano definitivi, indipendentemente dalla durata della liquidazione stessa”. Anche in tal caso, infatti, la necessità di imputare in ciascun periodo di imposta (in via definitiva) i redditi e le perdite ai soci sarebbe incompatibile con il regime fiscale della liquidazione che consente il riporto all’indietro delle perdite.
