L’art. 15, co. 1, del D.Lgs. 192/2024, in vigore dal 31 dicembre 2024, ha sostituito integralmente il co. 3 dell’art. 84 del D.P.R. 917/1986 (“TUIR”), aggiungendo i nuovi co. 3-bis, 3-ter e 3-quater.
Sono, quindi, rimasti invariati:
- il co. 1, secondo cui la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare;
- il co. 2, a norma del quale le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al co. 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.
Nel nuovo co. 3 dell’art. 84 del TUIR, è stato confermato che i limiti al riporto delle perdite, da parte di una società di cui viene trasferita, o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria, scattano se viene anche modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione oppure nei 2 periodi d’imposta anteriori o successivi.
La novità è costituita dalla precisazione, assente nella previgente formulazione della norma, che la modifica di attività si intende realizzata in caso di cambiamento di settore o comparto merceologico o di acquisizione di azienda o ramo di essa, mentre non costituisce cambiamento di attività la mera immissione di nuove risorse finanziarie o di singoli beni strumentali.
Le perdite per le quali operano, in presenza dei relativi presupposti, i limiti al riporto sono quelle che risultano al termine del periodo d’imposta precedente al trasferimento o all’acquisizione delle partecipazioni, oppure a quelle che risultano al termine del periodo di imposta in corso alla data del trasferimento, qualora quest’ultimo intervenga dopo la prima metà del medesimo periodo d’imposta (opportuna specificazione del perimetro oggettivo che era assente nella previgente disciplina).
Il novellato co. 3 dell’art. 84 del D.P.R. 917/1986 si applica anche alla s.n.c. e s.a.s., come espressamente stabilito dall’art. 8, co. 3, del TUIR (norma non modificata dal D.Lgs. 192/2024).
Il D.Lgs. 192/2024 ha, inoltre, stabilito – con l’introduzione dell’art. 177-ter del TUIR – che i limiti e le condizioni al riporto delle perdite fiscali di cui agli artt. 84, co. 3, del TUIR non si applicano qualora le operazioni indicate nei medesimi articoli si verifichino all’interno dello stesso gruppo, intendendo per tale quello costituito da soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1), e co. 2, c.c., e in cui una società controlla l’altra o le altre società partecipanti alle predette operazioni o tutte le società partecipanti alle predette operazioni sono controllate dallo stesso soggetto La disapplicazione di cui al primo periodo opera esclusivamente per le perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alle operazioni di cui alle disposizioni del primo periodo erano già appartenenti allo stesso gruppo nonché per le perdite conseguite antecedentemente per le quali abbiano trovato applicazione, all’atto dell’ingresso nel gruppo della società a cui si riferiscono, o successivamente, i limiti al riporto delle perdite e le condizioni di utilizzo previsti dai citati articoli. Le modalità attuative di tali disposizioni saranno definite con un apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.
L’art. 84, co. 3-bis, del TUIR ribadisce, invece, che i limiti al riporto delle perdite di cui al co. 3, pur in presenza dei relativi presupposti, non si applicano qualora dal conto economico (art. 2425 c.c.) del soggetto che riporta le perdite – quale risulta dal bilancio dell’esercizio chiuso alla data di riferimento delle perdite di cui al co. 3 – risulta superato il c.d. test di vitalità, in quanto avente un ammontare di:
- ricavi e proventi dell’attività caratteristica superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori;
- spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
Non è, pertanto, più prevista l’ulteriore condizione che nel biennio precedente a quello di trasferimento della partecipazione il numero di dipendenti non fosse mai inferiore alle 10 unità.
A norma del nuovo co. 3-ter dell’art. 84, del TUIR, nel caso di cui è superato il “test di vitalità” di cui al precedente co. 3-bis, le perdite sono riportabili per un importo, complessivamente considerato, non eccedente il valore economico del patrimonio netto della società che riporta le perdite, alla data di riferimento delle perdite di cui al co. 3, quale risultante da una relazione giurata di stima redatta da un soggetto designato dalla società, scelto tra quelli di cui all’art. 2409-bis, co. 1, c.c.e al quale si applicano le disposizioni di cui all’articolo 64 c.p.c., ridotto di un importo pari al prodotto tra la somma dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data di riferimento delle perdite di cui al co. 3 e il rapporto tra il valore economico del patrimonio netto risultante dalla stessa relazione giurata di stima e il valore del patrimonio netto contabile: tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. In assenza della relazione giurata di stima, il riporto delle perdite è consentito nei limiti del valore del patrimonio netto contabile quale risulta dal bilancio chiuso alla data di riferimento delle perdite di cui al co. 3, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori; tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici.
Il nuovo art. 84 del TUIR non contiene, invece, più il previgente ultimo periodo, secondo cui «Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l’amministrazione», ai sensi dell’art. 11, co. 2, della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente). Nonostante il nuovo art. 84 del TUIR non faccia più riferimento espresso alla possibilità di ottenere la disapplicazione, mediante presentazione di apposita istanza di interpello, delle disposizioni limitative del riporto delle perdite della società le cui partecipazioni di maggioranza vengono trasferite, la Relazione Illustrativa al D.Lgs. 192/2024 chiarisce che «resta ferma la possibilità di richiedere la norma antielusiva specifica mediante interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera d), dello Statuto dei diritti del contribuente».
