L’art. 88, co. 4-ter, del D.P.R. 917/1986 disciplina, nell’ambito del reddito d’impresa, le riduzioni di passività emerse a causa di soluzioni della crisi d’impresa del debitore.
Il primo periodo della norma stabilisce che non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti – previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni – o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione. A parere di chi scrive, tale disposizione dovrebbe ritenersi applicabile anche al concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio (artt. 25-sexies e 25-septies del D.Lgs. 14/2019), in quanto presenta maggiori affinità con il concordato preventivo liquidatorio rispetto agli altri strumenti di soluzione della crisi.
Il secondo periodo dell’art. 88, co. 4-ter, del TUIR si occupa, invece, delle riduzione di debiti a seguito di concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (artt. 57, 60 e 61 del D.Lgs. 14/2019), piano attestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 56 CCII) o procedure estere equivalenti. In particolare, stabilisce che le corrispondenti sopravvenienze attive – da iscriversi nella voce C)16)d) del conto economico (OIC 12, par. 92) – non concorrono alla formazione del reddito d’impresa per la quota eccedente la sommatoria di tre componenti negativi di reddito:
- le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84 del D.P.R. 917/1986, senza considerare il limite dell’80%, comprese quelle trasferite al consolidato fiscale nazionale (art. 117 del TUIR) e non ancora utilizzate;
- la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’ACE (art 1 del D.L. 201/2011 e DM. 3.8.2017);
- gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96, co. 4, del TUIR, ovvero indeducibili nel periodo d’imposta, in quanto eccedenti il 30% del Risultato operativo lordo della gestione caratteristica, e scomputabili negli esercizi successivi, in caso di capienza del 30% del ROL di competenza di tale periodo d’imposta.
Si ricorda, inoltre, che le suddette disposizioni si applicano anche alle rinunce dei soci ai crediti, ordinariamente disciplinate dal precedente co. 4-bis, effettuate nell’ambito di uno dei suddetti strumenti di soluzione della crisi d’impresa.
Si osserva altresì che l’art. 88, co. 4-ter, secondo periodo, del D.P.R. 917/1986 continua a richiamare alcune disposizioni fiscali applicabili esclusivamente dai soggetti IRES, sebbene gli strumenti di soluzione della crisi in esso citati siano utilizzabili anche da contribuenti differenti, come imprese individuali, società di persone e in accomandita semplice diverse dagli “imprenditori minori” (art. 2, co. 1, lett. d), CCII). Tali soggetti, nel caso di realizzo di sopravvenienze attive contabili, applicano l’art. 88, co. 4-ter, del D.P.R. 917/1986, ma non la disciplina degli interessi passivi di cui all’art. 96, co. 4, del TUIR, nè quella delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del TUIR, salvi casi eccezionali, come quello delle perdite prodotte in un momento in cui il debitore era costituito in forma di società di capitali e si è, poi, trasformato in s.n.c. o s.a.s.: in altri termini, la società di persone – naturalmente subordinata al principio di imputazione ai soci delle perdite per trasparenza (artt. 5 e 8, co. 2, del TUIR) e alla disciplina degli interessi passivi stabilita dall’art. 61 del TUIR – potrebbe non disporre di perdite di cui all’art. 84 del TUIR, né degli interessi passivi regolati dall’art. 96 del TUIR, con l’effetto che beneficerebbe dell’integrale esclusione da imposizione delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, e i soci potrebbero utilizzare le perdite riportabili dalla stessa attribuite loro in base al predetto principio di trasparenza.
Si segnala, infine, che l’art. 88, co. 4-ter, del D.P.R. 917/1986 – in virtù di quanto disposto dall’art. 25-bis co. 5, del D.Lgs. 14/2019, in tema di composizione negoziata della crisi – è applicabile anche alle sopravvenienze attive derivanti da alcuni nuovi strumenti stragiudiziali di risanamento, come il contratto con uno o più creditori e l’accordo sottoscritto dal debitore, dai creditori interessati e dall’esperto (art. 23, co. 1, lett. a) e c), CCII), purchè pubblicati nel Registro delle Imprese.
